A (in)aplicabilidade da regra de exclusão na determinação do ganho do capital para as operações equiparadas às permutas imobiliárias sem torna (pessoas físicas)

Carolina Sant’Anna de Melo Lins

Sabe-se que são várias as possíveis formas de operacionalização da permuta na prática imobiliária, sendo que a melhor opção para cada situação será determinada de acordo com as peculiaridades do caso concreto, devendo ser observados os interesses, prioridades e objetivos das partes envolvidas na negociação.

No que se refere às relações entre incorporadores e proprietários de terrenos (“terrenistas”) nos quais a incorporadora pretende desenvolver um empreendimento imobiliário, em que há a permuta do terreno por unidades em construção, nem sempre a formalização de uma escritura de permuta é o que melhor atende aos interesses dos permutantes, tendo em vista que, nestes casos, a efetiva transferência da propriedade do terreno apenas poderá ocorrer quando da conclusão da construção das unidades, o que pode criar entraves, tais como a impossibilidade de obtenção de financiamento junto a instituições bancárias para a construção do empreendimento.

Dessa forma, uma alternativa que é corriqueiramente utilizada pelos atuantes no ramo do direito imobiliário é uma operação que se equipara às permutas imobiliárias e que se dá seguinte forma: é lavrada uma escritura pública de compra e venda do terreno em que será desenvolvido o empreendimento imobiliário, com pagamento do preço através de uma nota promissória em caráter pro soluto, havendo a transferência da totalidade do imóvel para a incorporadora; na mesma data, é lavrada a escritura pública de novação e confissão de dívida, através da qual a incorporadora se obriga a proceder com a entrega das unidades autônomas em dação em pagamento.

Sob o aspecto tributário, o Decreto nº 9.580 de 22 de novembro de 2018, especificamente no §1º do artigo 132, já equiparou, expressamente, as operações ocorridas na forma prevista no parágrafo anterior às permutas propriamente ditas (ou seja, aquelas cuja transação ocorre mediante lavratura de escritura pública de permuta), para fins de aplicação da regra relativa à exclusão das permutas sem torna da determinação do ganho de capital – e, portanto, não incidência do IR – prevista para as pessoas físicas no referido Decreto. Ou seja, nas permutas sem torna, não há apuração de resultados.

A razão de ser de tal regra está alinhada com o entendimento de que, nesses casos, não há acréscimo patrimonial (ganho de capital) a ser tributado, pois consiste na troca de bens de valores equivalentes.

Ocorre que, ainda assim, a Receita Federal, após já vigente o referido Decreto, se posicionou no sentido de que, para que fosse aplicada a regra da exclusão do ganho de capital, se faria necessária que a escritura de permuta correspondente fosse de permuta, em flagrante contradição ao que dispõe a lei, gerando preocupação aos operadores do direito, tendo em vista a verdadeira insegurança jurídica gerada pelo posicionamento adotado pela Receita Federal.

Para melhor entendimento do assunto, cumpre tecer algumas considerações acerca de determinadas disposições normativas anteriores relativas à matéria.

A Instrução Normativa nº 107 de 14 de julho de 1988, da Receita Federal, que dispõe sobre as regras e procedimentos a serem adotados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas e do lucro imobiliário das pessoas físicas, nas permutas de bens imóveis. O item 1.1 da referida IN define a permuta da seguinte forma:

1.1. Para fins desta instrução normativa, considera-se permuta toda e qualquer operação que tenha por objeto a troca de uma ou mais unidades imobiliárias por outra ou outras unidades, ainda que ocorra, por parte de um dos contratantes, o pagamento de parcela complementar em dinheiro aqui denominada torna.

No que se refere ao valor a ser atribuído por pessoas físicas ao imóvel adquirido mediante permuta, o item 1.9 da IN estipula que este deverá corresponder ao “custo de aquisição” do imóvel dado em permuta corrigido monetariamente segundo a variação do valor da Obrigação do Tesouro Nacional (já extinto), até o mês da operação.

Tratando especificamente das permutas entre pessoa física e pessoa jurídica, sem pagamento de torna, e que tenham por objeto unidade imobiliária pronta e unidade imobiliária a construir, o item 3.2.1 da IN determina que deverá ser observado pela pessoa física, na hipótese de alienação de unidade pronta, o que a ela se referir no subitem 3.1.1, que, por sua vez, assim estabelece:

3.1.1. No caso de permuta sem pagamento de torna, a pessoa jurídica observará o disposto na divisão de subitem 2.1.1. A pessoa física não terá resultado a apurar e atribuirá como preço da alienação, da unidade dada em permuta, o mesmo valor apurado como custo da unidade adquirida, determinado com base no subitem 1.9.

Dessa forma, de acordo com a Instrução Normativa nº 107/1988 da Receita Federal, na declaração do imposto de renda da pessoa física alienante de unidade pronta, tanto o preço da alienação da unidade dada em permuta quanto o valor de aquisição da unidade imobiliária deverão corresponder ao custo de aquisição do imóvel dado em permuta, corrigido monetariamente. No entanto, no caso de a pessoa física corresponder à promitente da dação em pagamento de unidades em construção ou a construir, deverá considerar o custo da produção desta como integrante do custo da unidade adquirida.

Especificamente em relação às operações quitadas de compra e venda seguidas de confissão de dívida e promessa de dação em pagamento de unidade imobiliária construída ou a construir, o item 4.1 da mencionada instrução normativa estabelece dois requisitos cumulativos para que haja a aplicação das regras relativas às permutas a tais operações:

1. a) a alienação do terreno e o compromisso de dação em pagamento sejam levados a efeito na mesma data, mediante instrumento público;
2. b) o terreno objeto da operação de compra e venda seja, até o final do período base seguinte ao em que esta ocorrer, dado em hipoteca para obtenção de financiamento, ou, no caso de loteamento, oferecido em garantia ao poder público, nos termos da Lei nº 6.7.666, de 19 de dezembro de 1979.

Já o item 4.1.1. determina que, caso não cumpridos os requisitos referidos acima, o promitente da dação em pagamento deverá proceder com a apuração dos resultados da operação, hipótese em que o preço da alienação dos bens permutados será determinado pelo valor de mercado obtido mediante laudo de avaliação elaborado por três peritos, conforme previsto no item 1.2 da IN, ou, na ausência deste, o valor que vier ser arbitrado pela autoridade fiscal.

Seguindo a mesma linha da IN nº 107/1988, a Instrução Normativa nº 84 de 11 de outubro de 2001, que dispõe sobre a apuração e tributação de ganhos de capital nas alienações de bens e direitos por pessoas físicas, estabeleceu, especificamente no item 29, a exclusão de ganhos de capital decorrentes de permuta de unidades imobiliárias sem torna, exclusivamente nas seguintes hipóteses: a) no caso de permutas de unidade imobiliária por unidade imobiliária; b) às operações de permuta realizadas por contrato particular, desde que a escritura correspondente, quando lavrada, seja de permuta.

Como se vê, a IN nº 84/2001 expressamente condicionou a exclusão dos ganhos de capital, nos referidos casos, à formalização do negócio mediante lavratura da escritura de permuta, subentendendo-se, dessa forma, que as operações equiparadas às permutas tratadas no presente artigo não estariam abrangidas por tal regra.

De igual modo, nas “Perguntas e Respostas IRPF 2018”, a Receita Federal, ao responder à pergunta nº 595 (“O que se considera permuta para efeitos tributários”), além de demonstrar, através de exemplos, que o valor declarado do imóvel adquirido mediante permuta deve corresponder ao valor pelo qual o imóvel permutado foi adquirido, destaca a necessidade de que a escritura, quando lavrada, seja, necessariamente, de permuta.

No entanto, como já destacado, esse cenário foi alterado, ao menos em relação às pessoas físicas, quando da promulgação do Decreto nº 9.580 de 22 de novembro de 2018, o qual regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração sobre a renda e proventos de qualquer natureza.

Isto porque, ao tratar da tributação do ganho de capital na alienação de bens e direitos de qualquer natureza por pessoas físicas, o referido Decreto, além de excluir da determinação do ganho de capital as permutas exclusivamente de unidades imobiliárias sem torna, expressamente equipara às permutas, para fins de exclusão do ganho de capital, as operações quitadas de compra e venda seguidas de confissão de dívida e dação em pagamento. Eis o que dispõe o artigo 132 do Decreto nº 9.580/2018:

Art. 132. Na determinação do ganho de capital, serão excluídas (Lei nº 7.713, de 1988, art. 22, caput, inciso III):

[…]

II – a permuta exclusivamente de unidades imobiliárias, objeto de escritura pública, sem recebimento de parcela complementar em dinheiro, denominada torna, exceto na hipótese de imóvel rural com benfeitorias.

• 1º Para fins disposto neste artigo, equiparam-se a permuta as operações quitadas de compra e venda de terreno, acompanhadas de confissão de dívida e de escritura pública de dação em pagamento de unidades imobiliárias construídas ou a construir.
• 2º Na hipótese de permuta com recebimento de torna, deverá ser apurado o ganho de capital apenas em relação à torna.

O Decreto nº 9.580/2018 estabelece ainda, no artigo 136, que “o custo de aquisição dos bens ou dos direitos será o valor pago na sua aquisição” e, no §1º do referido artigo, dispõe que não haverá incidência de atualização monetária aos bens e direitos adquiridos após 31 de dezembro de 1995.Tratando especificamente da permuta, o §5º do artigo 136 reproduz o que já determinava a IN nº 107/1988 no sentido de que será considerado como custo de aquisição o valor do bem dado em permuta, acrescido, se for o caso, do valor da torna.

Em que pese tais avanços legislativos acerca da matéria, a Receita Federal, após o início da vigência do Decreto nº 9.580/2018, já se manifestou no sentido de ser necessário, para a não incidência do imposto de renda, que a operação seja formalizada mediante uma escritura de permuta, excluindo-se do benefício, ainda que implicitamente, as operações equiparadas tratadas no presente artigo.

Na Solução de Consulta nº 166 de 28/05/2019, foram submetidas à apreciação da Receita Federal os seguintes questionamentos formulados:

1) no caso de permuta sem torna de uma unidade imobiliária por duas ou mais unidades imobiliárias (a construir), qual valor deverá ser atribuído a cada uma dessas novas unidades para fins de declaração do imposto de renda?

2) caso seja adotada a ordem estabelecida no item 1.8 da Instrução Normativa SRF nº 107 de 14 de julho de 1988, considerando que o valor de cada unidade recebida supera o valor histórico da unidade permutada, haverá ganho de capital? Ou este somente será verificado quando da posterior alienação dessas unidades?

Em resposta, a Receita Federal se manifestou nos seguintes termos:

1) a operação de permuta, exclusivamente entre unidades imobiliárias, pode ser excluída na determinação do ganho de capital da pessoa física, desde que não tenha havido torna e que a escritura pública correspondente seja de permuta;

2) o custo de aquisição individual dos apartamentos recebidos pela consulente deve ser determinado distribuindo-se o valor do imóvel dado em permuta proporcionalmente ao valor atribuído a cada um deles, seguindo-se os parâmetros definidos no item 1.8 da IN SRF nº 107 de 1988;

3) a operação de permuta de unidades imobiliárias, sem o recebimento de valor complementar (torna), não pode, em hipótese alguma, gerar variação patrimonial, pois a somatória do valor de cada uma das unidades imobiliárias recebidas terá que ser exatamente igual ao valor do imóvel dado em permuta.

É de se destacar que, contraditoriamente, o §1º do artigo 132 do Decreto nº SRF nº 107 de 14 de julho de 1988 é transcrito ao longo da Resposta da Receita Federal, mas a conclusão a que se chega é, ainda assim, no sentido de ser necessária a escritura de permuta.

Não obstante as disposições contidas nas instruções normativas acima expostas, fato é que tais instruções são atos de natureza puramente administrativa e se submetem – ou deveriam se submeter – às regras legais.

Tendo o Decreto nº 9580/2018 força de lei, além de ser posterior às IN nº 107/1988 e 84/2007, a disposição contida no §1º do artigo 132 do referido deve, necessariamente, ser observada pela Fazenda, sendo forçoso reconhecer a regra de exclusão na apuração do ganho de capital nos casos de operações de compra e venda quitada seguidas de confissão de dívida e dação em pagamento.

📅 Publicado em: 31/05/2023